استانداردهای حسابداری و مؤسسات حسابرسی

دانلود پایان نامه

تورنتو (2003) به این نتیجه رسید که بیشتر ذینفعان درک متفاوتی از این نکته دارند که چه نوع خدماتی استقلال حســابرس را مخدوش می‌کند. ویوان لی و رابرت نیکل (2003) بیان می‌کننـــد که بین حق‌الزحمه‌های حسابرسی و حق‌الزحمه خدمات غیر حسابرسی رابطه مثبتی وجود دارد که می‌تواند استقلال حسابرس را نقض کند. اما در هر دو حال با نگاهی کلی بر مقررات تدوین‌کنندگان استانداردها در دوره‌ها و مناطق مختلف، تفاوت نگاه این تدوین‌کنندگان نسبت به شرایط محیطی جامعه آن‌ها بهتر نمایش داده می‌شود.
لازم به ذکر است که به موارد بی‌شمار دیگری در آیین رفتار حرفه‌ای مصوب جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی کشور به‌عنوان مفاهیم مؤثر بر استقلال حسابرس ازجمله منع تبلیغ، روابط شخصی و خانوادگی و خرید کالا و هدایا و پذیرایی و … اشاره‌شده است. شاید به تعبیر تدوین‌کنندگان، آیین‌نامه مذکور متناسب با شرایط اجتماعی کشور است، ولی نباید ازنظر دور داشت که بخش عمده‌ای از مفاهیم مربوط در ارتباط با استقلال حسابرس که در این پژوهش تشریح شده و موردتوجه بوده، صرفاً مختص کشورهای اروپایی و آمریکایی نبوده و در اقتصاد کشور ما نیز جاری است.
2-2-2- فشار بودجه زمانی
تهیه و تنظیم بودجه زمانی عملیاتی حسابرسی یک امر رایج در مؤسسات حسابرسی است. لیکن اعمال بودجه زمانی نامتعارف که حصول آن غیرممکن و لزوم دستیابی به آن مورد تأکید قرار گیرد. خود منجر به مشکلاتی چند خواهد شد. مهم‌ترین این مشکلات از دست دادن انگیزه و توسل به انجام امور غیرحرفه‌ای می‌باشد. توسل به انجام امور غر حرفه‌ای یکی از رایج‌ترین روش‌های مقابله با فشار بودجه زمانی می‌باشد. این رفتارها و گرایشات که معلول فشار بودجه زمانی می‌باشند به‌طور مستقیم و یا غیرمستقیم بر کیفیت کار حسابرسی تأثیر می‌گذارد. مهم‌ترین این رفتارها انجام ندادن برخی از مراحل حسابرسی بدون کسب مجوز از مافوق و کمتر گزارش نمودن زمان انجام حسابرسی می‌باشد (مهرانی و نعیمی، 1382). لذا در این بخش ابعاد مختلف مفهوم فشار بودجه زمانی را موردبررسی و تفسیر قرارمی‌دهیم.
2-2-2-1- مفهوم فشار بودجه زمانی
فشار زمانی، موضوعی متداول و شناخته‌شده در مؤسسات حسابرسی است. منظور از فشار بودجه زمانی، هنگامی است که زمان موردنیاز برای انجام عملیات حسابرسی، بیش از زمان پیش‌بینی‌شده در بودجه بوده و حسابرس ملزم به انجام کار در زمان تعیین‌شده می‌باشد (مهرانی و نعیمی، 1382). به بیان اسوانبرگ و اوهمان (2013)، حسابرسان به دو طریق به فشار بودجه زمانی واکنش نشان می‌دهند:
از طریق کار کردن بیشتر و اختصاص ساعاتی بیشتر برای صاحب‌کار (Otley & Pierce, 1996) درخواست و اخذ افزایش در بودجه زمانی از مقامات ارشد (Cook & Kelley, 1991, Coram & Woodliff, 2003) و تمرکز بر اطلاعات مربوط‌تر (Glover, 1997).
به‌وسیله استفاده بیشتر از فنون حسابرسی اثربخش‌تر (Coram & Woodliff, 2003)
همراه شدن روش دوم با به‌کارگیری اقدامات کاهنده کیفیت حسابرسی یا گزارش کمتر از واقع زمان را می‌توان واکنشی ناکارآمد دانست. این در حالی است که مهرانی و نعیمی (1382) نیز معتقدند رفتارها و اقدامات احتمالی حسابرسان در برابر فشار بودجه زمانی، شامل این موارد خواهد بود:
حذف برخی از مراحل حسابرسی از برنامه به‌طور پنهانی
انجام کار در زمان شخصی و بدون گزارش زمان صرف شده
میان‌برزدن‌های غیرمنطقی برخی از دستورالعمل‌های حسابرسی
تکیه زیاد بر توضیحات صاحب‌کار
قصور در پیگیری‌های لازم
رفتارهای متعددی به‌عنوان اقدامات کاهنده کیفیت حسابرسی در نظر گرفته‌شده‌اند، شامل پذیرش توضیحات ضعیف صاحب‌کار (Willet & Page, 1996, Pierce & Sweeney, 2004)، مرور سطحی اسناد و مدارک صاحب‌کار (Pierce & Sweeney, 2004)، بررسی ناکافی استانداردهای حسابداری (Otley & Pierce, 1996)، رد اقلامی که به نظر دشوار می‌رسند (Coram & Woodliff, 2003)، اتکای نامناسب بر کنترل‌های داخلی صاحب‌کار (Kelley & Margheim, 1987, Pierce & Sweeney, 2004) و ناتوانی در پیگیری اقلام پرسش (McNair, 1991, Dalton & Kelley, 1997).
به عقیده آلدرمن و دیتریک (1982)، جدی‌ترین اقدام کاهنده کیفیت حسابرسی، اتمام پیش از موعد است. این اتفاق زمانی رخ می‌دهد که حسابرس، یک مرحله الزامی حسابرسی را پیش از تکمیل کار یا بدون اجرای فرآیندها، تمام‌شده لحاظ کند (Svanberg & Ohman, 2013). امکان دارد که گزارش کمتر از واقع زمان، بی‌ضرر به نظر رسد و معمولاً نسبت به سایر رفتارهای ناکارآمد، کم‌زیان تر معرفی می‌شود (Alvesson & Karreman, 2004). گزارش کمتر از واقع زمان، هنگامی رخ می‌دهد که حسابرس، زمانی کمتر ازآنچه واقعاً صرف نموده را گزارش می‌نماید. این رفتار در بلندمدت، راهی برای پیش برد مشکل به بودجه‌های زمانی آتی است (Fleming, 1980) که در این حالت، می‌تواند به اقدامات کاهنده کیفیت حسابرسی تبدیل شود. به هنگام گزارش کمتر از واقع زمان، حسابرس زمان را به مناطق غیرقابل محاسبه (کارهایی که نمی‌توان در بودجه آورد) حسابرسی (Otley & Pierce, 1996) یا به سایر صاحب‌کاران حسابرس (McNair, 1991) انتقال می‌دهد.
2-2-2-2- فشار بودجه زمانی و فرهنگ اخلاقی
فشار بودجه زمانی تا حد معینی، دارای آثار مثبت است، زیرا منتج به افزایش کارایی می‌شود و به حسابرسان کمک می‌کند تا بر کار خود، تمرکز نمایند (Glover, 1997). این در حالی است که در اکثر مطالعات پیشین، آثار منفی فشار بودجه زمانی بر کیفیت حسابرسی، در اولویت قرارگرفته است. در فرهنگ‌های بسیار رقابتی، ریسک عدم پایبندی به استانداردهای اخلاقی بازدارنده حسابرسان از انجام اقدامات کاهنده کیفیت حسابرسی و گزارش کمتر از واقع زمان، بیشتر خواهد شد. بنابر گفته هلیار و ببینگتون (2004)، تمرکز مؤسسات حسابرسی بر موفقیت تجاری و درآمد آرمانی شرکا و کارکنان، منجر به رفتار غیراخلاقی بیشتر شده است. نظریه فشار ادعا می‌کند که افراد زمانی غیراخلاقی رفتار می‌کنند که احساس می‌نمایند با استفاده از راه‌های قانونی و مشروع، نمی‌توانند به اهداف خود دست یابند (Merton, 1938). افرادی که فشار زمانی را احساس می‌کنند، تمایل کمتری به شرکت در استانداردهای اخلاقی داشته (Trevino, 1986) و متعاقباً، اغلب به اجام رفتارهای غیراخلاقی تمایل دارند (Kaptein, 1998). حسابرسانی که درک می‌کنند باید بین کارایی و اثربخشی تعادل ایجاد کنند، نیاز دارند تا رفتار خود را توجیه نمایند. در همین راستا، حسابرسانی که فشار بودجه زمانی بالایی را احساس می‌کنند، ممکن است تمایل یابند تا اقدامات کاهنده کیفیت حسابرسی و گزارش کمتر از واقع زمان را به‌وسیله تفسیر مجدد تدریجی ارزش‌های سازمانی، توجیه نمایند. ارتباط بین فرهنگ‌سازمانی و کمبود منابع، توسط مطالعه تجربی کپتین (2011، 2008) تأیید و حمایت می‌گردد. مطابق مفهوم فرهنگ اخلاقی کپتین (2008)، کمبود منابع، فرهنگ اخلاقی را تضعیف می‌نماید. با در نظر گرفتن اینکه زمان، از مهم‌ترین منابع حسابرسان است، اسوانبرگ و اوهمان (2013) استدلال نمودند که فشار بودجه زمانی، ارتباط معکوس با فرهنگ اخلاقی قوی در مؤسسات حسابرسی دارد. علاوه بر این، در مؤسسات دارای فرهنگ‌های رقابتی، فشار بودجه زمانی بیشتر به وقوع می‌پیوندند و گزارش کمتر از واقع زمان، به‌طور غیررسمی قابل‌قبول است (Sveeney & Pierce, 2006). در بررسی رفتارهای گوناگون حسابرسان در برخورد با فشار بودجه زمانی که توسط مهرانی (1380) صورت گرفت، نتایج به‌دست‌آمده نشان داد که اعمال بودجه زمانی غیرمتعارف، سبب توسل به انجام امور غیرحرفه‌ای و کاهش کیفیت حسابرسی می‌گردد. از طرفی مهرانی و نعیمی (1382) معتقدند که هرچند حسابرسان خود را معتقد و مقید به رعایت اخلاق حرفه‌ای می‌دانند، اما در برابر فشار بودجه زمانی، اقدام به اعمال رفتارهای غیرحرفه‌ای می‌نمایند و از طرف دیگر متناسب با افزایش فشار بودجه زمانی، احتمال بروز رفتارهای غیرحرفه‌ای نیز بیشتر می‌گردد.
2-2-2-3- ارتباط فشار بودجه زمانی و کیفیت حسابرسی
هنگام مواجهه با فشار بودجه زمانی، حسابرسان به آن از دو طریق پاسخ می‌دهند، کارآمد و ناکارآمد (De Zoort & Lord, 1997). یک نوع از رفتار کارآمد به زبانی ساده، بیشتر کارکردن و استفاده از کل زمان به‌طور صحیح می‌باشد (Kelley & Seiler, 1982; Cook & Kelley, 1991; Otley & Pierce, 1996a). اگرچه به خاطر اثرات مخرب فشار زمانی بر پیشرفت حرفه و سایه افکندن بر آن، تمام حسابرسان این موضوع را به‌عنوان یک‌راه حل بالقوه نمی‌دانند (Cook & Kelley, 1991). چند نوع دیگر از رفتارهای کارآمد شناسایی‌شده‌اند که در عمل اتفاق می‌افتند. این‌ها شامل درخواست کارکنان حسابرسی و کسب میزان افزایشی برای اختصاص زمان از مقامات بالاتر (Cook & Kelley, 1991; Kelley & Seiler, 1982; Otley & Pierce, 1996a; Coram, Ng & Woodliff, 2003) و استفاده از تکنیک‌های حسابرسی مؤثرتر می‌باشد (Coram et al., 2003). در محیط تجربی و آزمایشی، بودجه زمانی به‌عنوان عاملی بالقوه برای بهبود قضاوت حسابرسی، با تشویق حسابرسان برای تمرکز بیشتر بر اطلاعات مرتبط و اجتناب از خطر تحت تأثیر اطلاعات نامرتبط قرار گرفتن، تعریف می‌شود (Glover, 1997).
علیرغم احتمال ارتکاب رفتارهای کارآمد ذکرشده در بالا، اثرات ناکارآمد فشار بودجه زمانی نیازمند موشکافی دقیق می‌باشد، چراکه اثرات ناکارآمد می‌تواند به‌طورجدی کیفیت کار حسابرسی را تحت تأثیر قرار دهند. پاینو (2012) معتقد است فشار بودجه زمانی بر دو نوع اصلی رفتار ناکارآمد تمرکز دارد، که شامل، عملکردهای کاهش‌دهنده کیفیت حسابرسی (RAQPs) و کمتر گزارش نمودن زمان (URT) انجام حسابرسی می‌باشد. یکی از مهم‌ترین موضوعاتی که در حرفه حسابرسی امکان دارد به وجود آید شانه خالی کردن از زیر بار مسئولیت است که به کناره‌گیری از انجام کار محول شده در مرحله‌ای از حسابرسی اطلاق می‌شود، که تحت پوشش دیگر مراحل کار نمی‌باشد و بدون تکمیل کار یا حذف برخی فرآیندهای کاری به وجود می‌آید (Otley & Pierce, 1996a).
برخی از فرآیندهای کاهش‌دهنده کیفیت که ممکن است در حرفه حسابرسی رخ دهد شامل؛ پذیرش توضیحات ناکافی مشتری (Coram et al., 2003; Dalton & Kelley, 1997; Kelley & Margheim,1990; McNair, 1991; Otley & Pierce, 1996a; Pierce & Sweeney, 2004; Willett & Page, 1996)، بازبینی سطحی از مدارک مشتری (Dalton & Kelley, 1997; Kelley & Margheim, 1987, 1990; Otley & Pierce, 1996a; Pierce & Sweeney, 2004) و عدم تحقیق مناسب درباره اصول حسابداری می‌باشد (Dalton & Kelley, 1997; Kelley & Margheim, 1987, 1990; McNair, 1991; Otley & Pierce, 1996a; Pierce & Sweeney, 2004). از طرف دیگر پژوهش‌های دیگر انواع عملکردهای کاهش‌دهنده کیفیت حسابرسی را ناشی از فشار بودجه زمانی دانسته‌اند. به‌طور مثال، رد اقلام غیراصولی یا دشوار از یک نمونه (Coram et al., 2003; Willett & Page, 1996)، اتکای بیش‌ازحد بر کار مشتریان (Pierce & Sweeney, 2004)، پیگیری نکردن اقلام مشکوک یا سؤال‌برانگیز (McNair, 1991).